Bewertung des Betriebsvermögens

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Erklärung zum Begriff Bewertung des Betriebsvermögens

1. Vorbemerkung

Nach dem am 31.01.2007 veröffentlichten Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, 07.11.2006 - 1 BvL 10/02) war die vormalige Ausgestaltung des § 19 ErbStG nicht mit dem Grundgesetz vereinbar. Das Erbschaftsteuerrecht war nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts in seiner damaligen Form nicht mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, da ein einheitlicher Steuersatz auf unterschiedlich bewertete wirtschaftliche Einheiten oder Wirtschaftsgüter (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) angewendet wurde, vgl. auch Stichwort Erbschaftsteuer - Verfassungswidrigkeit.

Mit dem am 01.01.2009 in Kraft getreten Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts wurde das Bewertungsrecht umfassend geändert. Einzelheiten zur Neuregelung der Bewertung des Betriebsvermögens sind in dem Stichwort dargestellt.

2. Altregelung

Für vor dem 01.01.2009 erfolgte Erbfälle und Schenkungen gelten allerdings die nachfolgend dargestellten Altregelungen - mit gewissen Ausnahmen - weiter, vgl. .

Alle Teile eines Gewerbebetriebes im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 EStG bzw. freiberuflichen Betriebes, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind, gehören zum Betriebsvermögen. Für die Ermittlung des Wertes ist zum Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) eine besondere Vermögensaufstellung zu fertigen (R 39 ErbStR). Diese kann allerdings aus der Bilanz, die auf den vorhergehenden Stichtag aufzustellen war, abgeleitet werden.

Zum Betriebsvermögen gehört all das, was dem gewerblichen oder freiberuflichen Betrieb dient. Das sind grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter und die sonstigen aktiven Ansätze sowie alle Schulden und sonstigen Abzüge, die in der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind (R 114 ErbStR).

2.1 Bilanzierende Gewerbetreibende und Freiberufler

Beim Betriebsvermögen sind grundsätzlich die Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, die in der Steuerbilanz enthalten sind.

Das gilt nicht bzw. eingeschränkt für die nachfolgend aufgeführten Positionen:

  • Betriebsgrundstücke (§ 99 BewG), vgl. R 114 Abs. 2 S. 5 Nr. 2 ErbStR

  • Anschaffungskosten im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Erbbaurechts, vgl. R 114 Abs. 2 S. 5 Nr. 3 ErbStR

2.2 Nichtbilanzierende Gewerbetreibende und Freiberufler

In diesen Fällen gehören zum Betriebsvermögen alle Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden. Das sind alle Wirtschaftsgüter, die als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen sind (Nutzung für betriebliche Zwecke zu mehr als 50 % Betriebsvermögen). Gewillkürtes Betriebsvermögen kommt bei nichbilanzierenden Gewerbetreibenden bzw. Freiberuflern nicht in Betracht (vgl. R 13 Abs. 16 EStR). Darüber hinaus gehören noch Forderungen und Verbindlichkeiten sowie die Bestände an Bargeld und Bankguthaben, die mit der gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit in Zusammenhang stehen, zum Betriebsvermögen. Es sind daher zum Bewertungsstichtag die Forderungen (z.B. Kundenforderungen) und Verbindlichkeiten (z.B. Lieferantenverbindlichkeiten) zu ermitteln, obwohl diese für die Gewinnermittlung keine Bedeutung haben.

Bei freiberuflich Tätigen sind Honoraransprüche als Forderung anzusetzen, wenn die zu erbringende Leistung vollendet war. Auf den Zeitpunkt der Abrechnung kommt es insoweit nicht an. Solche Forderungen sind entstanden und damit anzusetzen, wenn die Leistung vollendet war oder auf Honorar für Teilleistungen ein Anspruch nach einer Gebührenordnung oder aufgrund einer Sondervereinbarung besteht (R 114 Abs. 3 ErbStR)

Für den Abzug von Schulden gelten folgende Grundsätze:

ungewisse Verbindlichkeiten

können abgezogen werden, soweit sie im Besteuerungszeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung darstellen

Vermögenseinlage eines
stillen Gesellschafters an einem Gewerbebetrieb

Ansatz mit dem Nennwert der Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters, vgl. R 112 ErbStR

Sachleistungsverpflichtungen und Sachleistungsansprüche

sind ab dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses anzusetzen. Ihr Wert entspricht dem Wert des Gegenstandes, auf den die Leistung gerichtet ist.

Steuerschulden

ein Abzug erfolgt nur dann, wenn
die Steuern im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen (z.B.
Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Grundsteuer für Betriebsgrundstück). Außerbetriebliche Steuerschulden (z.B. Einkommensteuerschulden) sind beim Betriebsvermögen nicht abzugsfähig, vgl. R 119 ErbStR.

Pensionsverpflichtungen

ein Abzug erfolgt nur dann, wenn
die Pensionsanwartschaft auf einer rechtsverbindlichen Pensionszusage
beruht (R 41 EStR)

2.3 Personengesellschaften

Bei Personengesellschaften (Offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft Gesellschaft bürgerlichen Rechts etc.) im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG gehören zum Betriebsvermögen der Gesellschaft

  • die Wirtschaftsgüter, die sonstigen aktiven Ansätze, die Schulden und die sonstigen Abzüge (§ 98a S. 1 BewG) , soweit sie zum Gesamthandsvermögen gehören, vgl. R 115 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ErbStR,

  • die Bilanzansätze aus möglichen Ergänzungsbilanzen, vgl. R 115 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ErbStR, und

  • die Wirtschaftsgüter aus den Sonderbilanzen (Sonderbetriebsvermögen I und II), vgl. R 115 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 ErbStR.

()

Dabei ist zu beachten, dass nach § 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 BewG die Zurechnung zum Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft der Zurechnung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters vorgeht.

Forderungen und Schulden zwischen der Gesellschaft und einem Gesellschafter sind nur dann anzusetzen, wenn es sich um Forderungen und Schulden aus dem regelmäßigen Geschäftsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter oder aus der nicht nur kurzfristigen (= weniger als ein Jahr) Überlassung von Geldbeträgen an die Gesellschaft oder einen Gesellschafter handelt.

Das einem Gesellschafter gehörende Grundstück, das zu mehr als 50 % seines Wertes den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft dient, gehört als Betriebsgrundstück zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft, § 99 Abs. 2 BewG und ist nicht Grundvermögen des Gesellschafters.

2.4 Betriebsgrundstücke

Ein Grundstück ist dann als Betriebsgrundstück einzuordnen, wenn die betriebliche Nutzung mehr als 50 % des Wertes des Grundstücks ausmacht. Es ist dann voll beim Betriebsvermögen zu erfassen (vgl. § 99 BewG und R 117 ErbStR). Die Feststellung, ob es sich um ein Betriebsgrundstück handelt oder nicht, wird im Einheitswertbescheid getroffen. Eine Aufteilung von Grundstücken in Betriebsvermögen und Privatvermögen, so wie das bei der Ertragsteuer möglich ist, kann hier nicht vorgenommen werden. Zu beachten ist außerdem, dass Betriebsvorrichtungen (z.B. Lastenaufzüge) nicht im Grundstückswert enthalten sind, und daher gesondert anzusetzen sind.
Gehört das Grundstück einer jur. Person oder einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG , ist es stets Betriebsvermögen der Gesellschaft, § 99 Abs. 2 S. 3 BewG.

3. Bewertungsgrundsätze

Grundsätzlich werden gemäß § 109 BewG die Werte der Steuerbilanz übernommen.

Für folgende Positionen gelten andere Wertansätze:

Position

Wertansatz

Betriebsgrundstücke

mit dem Grundstückswert,
Ermittlung und Bewertung des Grundvermögens

Beteiligungen an
Personengesellschaften

mit dem Anteil am Betriebsvermögen. Die Zurechnung erfolgt gem.§ 97 Abs. 1a BewG.

notierte Wertpapiere

mit dem Kurswert

notierte Zero-Bonds

mit dem Kurswert

Invetstmentzertifikate

mit dem Rücknahmepreis

Anteile an offenen
Immobilienfonds

mit dem Rücknahmepreis

nichtnotierte Anteile an
Kapitalgesellschaften

mit dem gemeinen Wert. Dieser ist
aus Verkäufen abzuleiten oder nach dem Stuttgarter Verfahren zu
ermitteln.

ausländisches
Sachvermögen

mit dem gemeinen Wert.

Die Steuerbilanzwerte können im Einzelfall übernommen werden, vgl. R 39 Abs. 1 S. 2 ErbStR.

Einlagen von typisch stillen
Gesellschaftern

mit dem Nennwert

Ansprüche und Verpflichtungen
aus wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen

mit dem Kapitalwert

Pensionsverpflichtungen

mit dem Vielfachen der
Jahresrente

Sachleistungsansprüche und
Sachleistungsverpflichtungen

mit dem Teilwert

ausländische
Zahlungsmittel

mit dem Umrechnungskurs

Hinweis:

Für weitere Positionen und eine Unterteilung der Bewertungsgrundsätze bei bilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen (§ 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG) und bei nichtbilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen siehe auch R 122 ErbStR und R 123 ErbStR.




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