Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zum Vorsteuerabzug bei Gebäuden, die z.T. für vorsteuerschädliche, z.T. für vorsteuerunschädliche Umsätze genutzt werden, geändert. Sie folgt nun der Rechtsprechung des BFH; der bisherige Nichtanwendungserlass wurde aufgehoben (BMF vom 30.9.2008, Az. IV B 8 - S 7306/08/10001).
Der BFH hatte entschieden, dass für den Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und erheblichem Umbau eines Gebäudes, das anschließend vom Erwerber für vorsteuerunschädliche und vorsteuerschädliche Verwendungsumsätze genutzt werden soll, zunächst zu entscheiden sei, ob es sich bei den Umbaumaßnahmen um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder um anschaffungsnahen Aufwand zur Gebäudeanschaffung handelte oder ob insgesamt die Herstellung eines neuen Gebäudes anzunehmen sei. Vorsteuerbeträge, die einerseits den Gegenstand selbst oder aber andererseits die Erhaltung, Nutzung oder Gebrauch des Gegenstands beträfen, seien danach jeweils gesondert zu beurteilen (BFH vom 28.9.2006, Az. V R 43/03). Handele es sich um Aufwendungen für den Gegenstand selbst (aus der Anschaffung oder Herstellung), komme nur eine Aufteilung der gesamten auf den einheitlichen Gegenstand entfallenden Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab (§ 15 Abs. 4 UStG) in Betracht. Der Umfang der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge auf sog. Erhaltungsaufwendungen an dem Gegenstand könne sich hingegen danach richten, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gegenstands die Aufwendungen vorgenommen würden. In einem weiteren Urteil (BFH vom 22.11.2007, Az. V R 43/06) wurden diese Grundsätze bestätigt und weiter ausgeführt, dass selbst, wenn Herstellungskosten eines Gebäudes aus einer Vielzahl von einzelnen Leistungsbezügen bestehen könnten, die für sich betrachtet einzelnen Gebäudeteilen zugeordnet werden oder auf mehrere unterschiedliche Nutzungen aufgeteilt werden könnten, einerseits zwischen der Verwendung des Gegenstands selbst und andererseits der Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen zur Erhaltung oder zum Gebrauch dieses Gegenstands unterschieden werden müsse. Anschaffungs- oder Herstellungskosten beträfen jeweils die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Gegenstands (bei einem Gebäude das einheitliche Gebäude) und nicht bestimmte Gebäudeteile. Würden jedoch lediglich bestimmte Gebäudeteile angeschafft oder hergestellt, seien diese der jeweilige Gegenstand. Die Finanzverwaltung setzt diese Rechtsprechung wie folgt um: Die Begriffe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Erhaltungsaufwendungen sind nach den einkommensteuerlichen Grundsätzen (BMF vom 18.7.2003, BStBl. I 2003, 386) auszulegen, sofern sie nicht zu Herstellungskosten umqualifiziert werden (anschaffungsnahe Herstellungskosten; § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Wird ein Gebäude durch einen Unternehmer angeschafft oder hergestellt und soll dieses Gebäude sowohl für vorsteuerunschädliche als auch für vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze verwendet werden, sind die gesamten auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes entfallenden Vorsteuerbeträge aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UStG). Hierfür ist die »prozentuale« Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes zu vorsteuerunschädlichen bzw. vorsteuerschädlichen Umsätzen maßgebend. Daraus folgt regelmäßig eine Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt bei Gebäuden in der Regel das Verhältnis der Nutzflächen in Betracht. Die Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der vorsteuerschädlichen Umsätze zu den vorsteuerunschädlichen Umsätzen ist dabei nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist (§ 15 Abs. 4 S. 3 UStG). Eine Zurechnung der Aufwendungen zu bestimmten Gebäudeteilen nach einer räumlichen oder zeitlichen Anbindung oder nach einem Investitionsschlüssel ist nicht zulässig. Entsprechend ist bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu verfahren. Maßgeblich für die Vorsteueraufteilung ist in diesem Fall die beabsichtigte Verwendung des Gegenstands, der durch die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstanden ist. Abgrenzbare Gebäudeteile sind dabei gesondert zu beurteilen. Handelt es sich bei den bezogenen Leistungen um Aufwendungen, die ertragsteuerrechtlich als Erhaltungsaufwand anzusehen sind, oder um solche, die mit dem Gebrauch oder der Nutzung des Gebäudes zusammenhängen, ist vorrangig zu prüfen, ob die bezogenen Leistungen vorsteuerunschädlich oder vorsteuerschädlich verwendeten Gebäudeteilen zugeordnet werden können. Ist eine direkte Zurechnung des Erhaltungsaufwands oder der Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gebrauch zu bestimmten Gebäudeteilen nicht möglich, ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Die Grundsätze des neuen Schreibens gelten für alle noch offenen Fälle. Der bisherige Nichtanwendungserlass (BMF vom 22.5.2007, BStBl. I 2007, 482) wird aufgehoben.
Anmerkung: Wurde die abziehbare Vorsteuer für ein sowohl vorsteuerunschädlich als auch vorsteuerschädlich verwendetes Gebäude nach den bisherigen Grundsätzen (BMF vom 24.11.2004, BStBl. I 2004, 1125, Rn. 7) ermittelt, müssen die neuen Grundsätze erst ab 1.1.2009 angewendet werden. Die Umstellung stellt eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG dar.
