Bewertung des Betriebsvermögens - Erbschaftsteuerreform

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Erklärung zum Begriff Bewertung des Betriebsvermögens - Erbschaftsteuerreform

1. Allgemeines

Hinweis:

In bislang fünf gleich lautenden Erlassen haben die obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Stellung genommen.

  1. Der Erlass vom 30.03.2009, BStBl I 2009, 546 betrifft die Feststellung von Grundbesitzwerten, von Anteilswerten und von Betriebsvermögenswerten.
    Dieser Erlass befasst sich mit den §§ 151 - 156 BewG und geht u.a. auf die gesonderte Feststellung von Grundbesitzwerten nach § 151 BewG ein.

  2. Der Erlass vom 01.04.2009, BStBl I 2009, 552 betrifft die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes. Dieser Erlass befasst sich mit den §§ 158 - 168 BewG. Der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens wird erläutert und vom Betriebsvermögen, vom übrigen Vermögen und vom Grundvermögen abgegrenzt. Weiter finden sich Hinweise zu den verschiedenen Abschnitten mit Verweisen auf die Rechtsprechung des BFH sowie Berechnungsbeispiele.

  3. Der Erlass vom 05.05.2009, BStBl I 2009, 590 betrifft die Bewertung des Grundvermögens nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Teils des Bewertungsgesetztes. Dieser Erlass befasst sich mit den §§ 176 - 198 BewG. Es finden sich Hinweise zu den verschiedenen Abschnitten mit Verweisen auf die Rechtsprechung des BFH sowie Berechnungsbeispiele und Schemata.

  4. Der erste gleich lautende Ländererlass vom 25.06.2009 zur "Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG in der Fassung durch das ErbStRG" (BStBl I 2009, 698-711) befasst sich mit der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften sowie der Bewertung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer.
    Es finden sich Hinweise zu den verschiedenen Abschnitten mit Verweisen auf die Rechtsprechung des BFH sowie eine Vielzahl von Berechnungsbeispielen.
    Beispielsweise regelt der Erlass in Abschnitt 19 die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens und in Abschnitt 20 die Wertermittlung im vereinfachten Ertragswertverfahren. Hiernach setzt sich der Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren aus dem Ertragswert des betriebsnotwendigen Vermögens (Jahresertrag x Kapitalisierungsfaktor) zuzüglich des Nettowertes des betriebsnotwendigen Vermögens zuzüglich des Wertes der Beteiligungen an anderen Gesellschaften sowie zuzüglich des Nettowertes des jungen Betriebsvermögens zusammen.

  5. Der zweite gleich lautende Ländererlass vom 25.06.2009 befasst sich mit der "Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes" (BStBl I 2009, 713-747). Auch hier finden sich Hinweise zu den verschiedenen Abschnitten mit Verweisen auf die Rechtsprechung des BFH sowie eine Vielzahl von Berechnungsbeispielen.
    Beispielsweise wird im Abschnitt 16 wird die Durchführung der Nachversteuerung geregelt. In den Hinweisen zu Abschnitt 16 finden sich hierzu vier ausführliche Berechnungsbeispiele zur Nachversteuerung.
    Weiter wird im Abschnitt 36 die Steuerbefreiung für Wohngrundstücke geregelt. In den Hinweisen zu Abschnitt 36 findet sich hierzu eine Vielzahl von Berechnungsbeispielen. Beispiele finden sich zur Aufteilung des Grundbesitzwertes, zum Nutzungsrecht, zum verminderten Schuldenabzug sowie zur Weitergabeverpflichtung.

Nach § 95 Abs. 1 ErbStG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören.

Nach dem Erbschaftsteuerreformgesetz ist das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben im Sinne des § 95 BewG und das Betriebsvermögen von freiberuflich Tätigen im Sinne des § 96 BewG jeweils - unabhängig von der Rechtsform - mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Hierbei gilt § 11 Abs. 2 BewG für die Ermittlung des gemeinen Wertes entsprechend.

Der gemeine Wert wird aus Verkäufen innerhalb eines Jahres vor der Übertragung abgeleitet. Wenn innerhalb dieses Zeitraumes keine Verkäufe stattgefunden haben, bestehen für den Steuerpflichtigen die folgenden Wahlmöglichkeiten:

  • Bewertung des Unternehmens auf Basis einer betriebswirtschaftlich anerkannten Methode aus Erwerbersicht durch Einholung eines Bewertungsgutachtens,

  • Bewertung des Unternehmens auf Basis eines vereinfachten Ertragswertverfahrens, bei dem der Unternehmenswert durch Anwendung eines für alle Unternehmen einheitlichen Kapitalisierungsfaktors (vgl. § 203 BewG) auf die durchschnittlichen Erträge der letzten drei Jahre vor dem Bewertungsstichtag ermittelt wird. Der Kapitalisierungszinssatz setzt sich aus dem Basiszins (zurzeit 3,61 Prozent, vgl. BMF, 07.01.2009, IV C 2 - S 3102/07/0001) und einem fixen Risikozuschlag von 4,5 Prozent zusammen.

Für Übertragungen von Betriebsvermögen im Jahr 2009 ist demnach ein Kapitalisierungsfaktor von (1/ [3,61 % + 4,5 %] =) 12,33 zugrunde zu legen.

Hinweis:

Durch die Anwendung des Kapitalisierungszinssatzes können sich unter Umständen unzutreffend hohe Werte ergeben.

Mindestwert ist immer der Substanzwert des Unternehmens, also die Differenz zwischen der Summe der Verkehrswerte der Vermögensgegenstände und den Schulden des Unternehmens.

2. Vereinfachtes Ertragswertverfahren, §§ 199 ff. BewG

Wenn der gemeine Wert von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (§ 11 Abs. 2 S. 2 BewG) unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu ermitteln ist, kann das vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 200 BewG angewendet werden. Voraussetzung ist, dass die Anwendung des vereinfachte Ertragswertverfahrens nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.

Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist unabhängig von der Rechtsform für Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften anzuwenden.

Zur Ermittlung des Ertragswerts ist zunächst der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag mit dem Kapitalisierungsfaktor zu multiplizieren.

Hinweis:

Für die Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften und des Betriebsvermögens hat das BMF den Basiszins für das vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 203 Abs. 2 BewG mit Schreiben vom 17.03.2009 - IV C 2 - S 3102/07/0001 bekannt gegeben.

Gemäß § 203 Abs. 2 BewG in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 ErbStRG wurde hierin der Basiszins für die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens bekannt gegeben, der aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abgeleitet ist. Die Deutsche Bundesbank hat hierfür anhand der Zinsstrukturdaten

  • auf den 02.01.2007 einen Wert von 4,02 Prozent und

  • auf den 02.01.2008 einen Wert von 4,58 Prozent

errechnet. Der Basiszins auf den 02.01.2007 ist für Bewertungsstichtage ab dem 01.01.2007 bis zum 31.12.2007 und der Basiszins auf den 01.01.2008 ist für Bewertungsstichtage ab dem 01.01.2008 bis zum 31.12.2008 anzuwenden, wenn ein Erwerber einen Antrag nach Artikel 3 des ErbStRG auf rückwirkende Anwendung des durch das ErbStRG geänderten , am 01.01.2009 in Kraft getretenen Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts gestellt hat.

3. Ermittlung des Jahresertrags, § 201 BewG

Die Grundlage für die Bewertung bildet, wie oben beschrieben, der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag.
Beurteilungsgrundlage für die Ermittlung des Jahresertrags ist der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag.

Der Durchschnittsertrag ist regelmäßig aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten. Die Summe der Betriebsergebnisse ist durch drei zu dividieren und ergibt den Durchschnittsertrag. Das Ergebnis stellt den Jahresertrag dar.

Hinweis:

Das gesamte Betriebsergebnis eines am Bewertungsstichtag noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahres ist anstelle des drittletzten abgelaufenen Wirtschaftsjahres einzubeziehen, wenn es für die Herleitung des künftig zu erzielenden Jahresertrags von Bedeutung ist.

Hat sich im Dreijahreszeitraum der Charakter des Unternehmens nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nachhaltig verändert oder ist das Unternehmen neu entstanden, ist von einem entsprechend verkürzten Ermittlungszeitraum auszugehen.

Bei Unternehmen, die durch Umwandlung, durch Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben oder durch Umstrukturierungen entstanden sind, ist bei der Ermittlung des Durchschnittsertrags von den früheren Betriebsergebnissen des Gewerbebetriebs oder der Gesellschaft auszugehen. Wenn sich die Änderung der Rechtsform auf den Jahresertrag auswirkt, sind die früheren Betriebsergebnisse entsprechend zu korrigieren.

4. Betriebsergebnis, § 202 BewG

Zur Ermittlung des Betriebsergebnisses ist vom Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auszugehen (Ausgangswert).

Der Ausgangswert ist noch wie folgt zu korrigieren:

4.1 Hinzurechnungen, § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 BewG

Hinzuzurechnen sind

  • Investitionsabzugsbeträge, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, Bewertungsabschläge, Zuführungen zu steuerfreien Rücklagen sowie Teilwertabschreibungen;

    Hinweis:

    Es sind nur die normalen Absetzungen für Abnutzung zu berücksichtigen. Diese sind nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei gleichmäßiger Verteilung über die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu bemessen. Die normalen Absetzungen für Abnutzung sind auch dann anzusetzen, wenn für die Absetzungen in der Steuerbilanz vom Restwert auszugehen ist, der nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen verblieben ist.

  • Absetzungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert oder auf firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter;

  • einmalige Veräußerungsverluste sowie außerordentliche Aufwendungen;

  • im Gewinn nicht enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann;

  • der Ertragsteueraufwand (Körperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer);

  • im Zusammenhang mit Vermögen im Sinne des § 200 Abs. 2 und 4 BewG stehende Aufwendungen und übernommene Verluste aus Beteiligungen im Sinne des § 200 Abs. 2 bis 4 BewG.

4.2 Abzugsposten, § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 BewG

Abzuziehen sind

  • gewinnerhöhende Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen sowie Gewinne aus der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG;

  • einmalige Veräußerungsgewinne sowie außerordentliche Erträge;

  • im Gewinn enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft nicht mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann;

  • ein angemessener Unternehmerlohn, soweit in der bisherigen Ergebnisrechnung kein solcher berücksichtigt worden ist.

    Hinweis:

    Die Höhe des Unternehmerlohns bestimmt sich nach der Vergütung, die eine nicht beteiligte Geschäftsführung erhalten würde. Neben dem Unternehmerlohn kann auch fiktiver Lohnaufwand für bislang unentgeltlich tätige Familienangehörige des Eigentümers berücksichtigt werden.

  • Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern (Körperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer);

  • Erträge, die mit Vermögen im Sinne des § 200 Abs. 2 bis 4 BewG im Zusammenhang stehen.

4.3 Pauschaler Ertragsteueraufwand, § 202 Abs. 3 BewG

Ein positives Betriebsergebnis ist zur Abgeltung des Ertragsteueraufwandes in Höhe von 30 % zu mindern.

5. Weitere Wertansätze, § 200 Abs. 2 bis 4 BewG

  • Wenn Wirtschaftsgüter und mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Schulden aus dem zu bewertenden Unternehmen herausgelöst werden können, ohne die eigentliche Unternehmenstätigkeit zu beeinträchtigen (sogenanntes nicht betriebsnotwendiges Vermögen), dann werden diese Wirtschaftsgüter und Schulden neben dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert oder Anteil am gemeinen Wert angesetzt.

  • Wenn ein zu bewertendes Unternehmen Beteiligungen an anderen Gesellschaften hält, dann werden diese Beteiligungen neben dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert angesetzt.

  • Innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegte Wirtschaftsgüter und mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Schulden werden neben dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert angesetzt.




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